Gute Prüfung ist auch Beratung!

Von der Vereinbarkeit von Prüfung und Beratung

© Wavebreakmedia Ltd / thinkstock
April 18, 2016
Klaus Heininger
Geschäftsführer
Falk & Co
Prof. Dr. Reinhard Rupp
Falk & Co
Hochschule Pforzheim

Titel und Untertitel irritieren nach der Diskussion über die Abschlussprüferreform im Gefolge von Finanzkrise und Grünbuch. Von der Unvereinbarkeit und der Trennung von Prüfung und Beratung ist dort die Rede. Die Regeln für Beratungsleistungen bei Prüfungsmandaten werden für die Unternehmen von öffentlichem Interesse (sogenannte PIEs) verschärft, weil man dadurch die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers stärken will. So sind in einer Blacklist aufgeführte Beratungsleistungen gänzlich verboten, während für erlaubte Beratungsleistungen eine Obergrenze von 70 Prozent des Prüferhonorars gilt sowie die Zustimmung des Aufsichtsrats erforderlich ist.

Beratungsaufträge für den Abschlussprüfer?

Grundsätzlich geht es bei diesen nicht unumstrittenen Verschärfungen um Beratungsaufträge, die neben dem Prüfungsauftrag erteilt und abgewickelt werden. Folgende Gründe werden für die Begrenzung von gesondert beauftragten Beratungsleistungen angeführt:[1]

  • ‍Beratungsleistungen könnten vom Management an den Prüfer vergeben werden, um dadurch ein Wohlverhalten bei der Prüfung zu erkaufen (»opinion shopping«).
  • ‍Umfangreiche Beratungsleistungen erhöhen das Risiko der Selbstprüfung (§23a Berufssatzung WP/vBP) und damit das Außerkraftsetzen der Stellung des Prüfers als objektiven Dritten (Verlust der Unabhängigkeit).
  • Bei gleichzeitiger Prüfung und Beratung können die Kenntnisse aus der Beratung bei der Prüfung eingesetzt und dadurch die Kosten des Prüfungsauftrags gesenkt werden. Somit kann die Prüfung billiger angeboten werden, was zu Vorteilen gegenüber dem im Wettbewerb stehenden Nur-Prüfer führt (sog. »knowledge spillovers«).[2]

Diese Überlegungen sind von den Kontrollgedanken der Prinzipal-Agent-Theorie beherrscht, wonach der mögliche Missbrauch von Informationsvorteilen (Informationsassymmetrie) des Agenten (»Management«) begrenzt und damit ein Fehlverhalten (Moral Hazard) verhindert werden soll. Da die betroffenen Unternehmen als PIEs beziehungsweise kapitalmarktorientierte Unternehmen einem anonymen Anlegerkreis verantwortlich sind, mögen diese Regelungen dort gerechtfertigt sein. Hinzu kommt, dass von Großunternehmen aufgrund eines ausgereiften internen Kontrollsystems oft nur reine Abschlussprüfungsleistungen nachgefragt werden und die dort tätigen großen Prüfungsgesellschaften daher auf zusätzliche Beratungsaufträge neben der Abschlussprüfung angewiesen sind, um das Gesamtengagement wirtschaftlich zu gestalten.

Gute Prüfung ist auch Beratung

Die eigentliche Prüfungstätigkeit kann einen Mehrwert schaffen, der vom Mandanten als Beratung wahrgenommen wird; © TheerapoIP / thinkstock

Nachfolgend geht es nicht um Beratungsaufträge neben der Prüfung, sondern um die Frage, inwieweit eine Prüfungstätigkeit selbst auch einen Mehrwert schaffen kann, der vom Unternehmen dann als Beratung wahrgenommen wird. Prüfung und Beratung lassen sich eben nicht trennscharf voneinander abgrenzen. [3] Prüfung ist zwar als der Vergleich zwischen einem Sollobjekt und einem Istobjekt einigermaßen klar definiert. Es kann aber nicht untersagt sein, das Ergebnis dieses Abgleichs zu bewerten und Maßnahmen zur Verbesserung des Istobjekts vorzuschlagen. Eine gute und engagierte Prüfung wird sich daher nicht darauf beschränken, Fehler aufzuzeigen, sondern wird auch Maßnahmen zur Fehlerbeseitigung vorschlagen.

Aus dem sowohl für die Prüfung als auch für die Beratung geltenden Berufsgrundsatz der Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers folgt einschränkend, dass eine Beratung dann ausgeschlossen ist, wenn der Prüfer bei der Gestaltung des zu prüfenden Istobjekts selbst mitgewirkt hat. Dieses Selbstprüfungsverbot schließt nach einer richtungsweisenden Entscheidung des BGH[4] Abschlussprüfung und gleichzeitige Beratung nicht aus. Maßgebend ist, dass die Entscheidungszuständigkeit beim Mandanten verbleibt. Generell gilt, dass bezogen auf einen zu gestaltenden Sachverhalt eine der Prüfungstätigkeit nachfolgende Beratungstätigkeit unschädlich ist, während eine der Beratungstätigkeit nachfolgende Prüfungstätigkeit untersagt ist[5].

Jahresabschlussprüfungen außerhalb des Kapitalmarktes

Ein Mehrwert der Jahresabschlussprüfung ist gerade bei Unternehmen, die nicht am Kapitalmarkt aktiv sind, von besonderer Bedeutung. Dies betrifft vor allem die große Anzahl mittelständischer Unternehmen aller Größen und Branchen. Insgesamt zirka 40.000[6] prüfungspflichtigen Unternehmen stehen gerade mal 677 kapitalmarktorientierte Unternehmen gegenüber, die von 79 Prüfungsgesellschaften[7] geprüft werden. Die fachliche Diskussion zur Abschlussprüfung wird von den kapitalmarktorientierten Unternehmen und deren Prüfungsgesellschaften geprägt und die spezifische Situation von mittelständischen Unternehmen kommt oft zu kurz.

Mittelständische Unternehmen sind dadurch gekennzeichnet, dass das operative Geschäft im Vordergrund steht und für unterstützende Funktionen und Stabstätigkeiten weniger Ressourcen zur Verfügung stehen. Verkürzt kann man sagen: Mittelstand hat keine Stäbe! So verfügen mittelständische Unternehmen in aller Regel über keine Interne Revision und keine betriebswirtschaftlichen Stabsabteilungen für Grundsatzfragen. Auch sind Richtlinien und Kontrollen weniger ausgeprägt. Bürokratische Strukturen werden vermieden und es dominiert oft eine vom Stewardship-Gedanken getragene Vertrauensorganisation. Dies steht im Gegensatz zu den Kontrollorganisationen großer Konzerne, was auf das der Prinzipal-Agent-Theorie immanente Misstrauensprinzip zurückgeführt werden kann.

In einem oft persönlich und familiär geprägten mittelständischen Umfeld hat die externe Jahresabschlussprüfung durch unabhängige und kompetente Prüfer eine anders ausgeprägte Funktion und Bedeutung[8]. Bereits die präventive Wirkung der Prüfung ist nicht zu unterschätzen, da gerade bei Vertrauensorganisationen externe Kontrollen ein wirksames Korrektiv darstellen. Vertrauen ist gut, aber ein gewisses Maß an Kontrollen ist eben notwendig. Durch die Abschlussprüfung werden bedeutende Risiken herausgearbeitet und Kontrolldefizite aufgedeckt. Auch besteht im Mittelstand meist eine größere Erwartungshaltung im Hinblick auf die Benennung von Verbesserungspotenzialen durch den externen und erfahrenen Blick eines Dritten.

Mehrwert der Jahresabschlussprüfung bei der Beauftragung herausarbeiten

In einem persönlich geprägten mittelständischen Umfeld erfüllt die externe Jahresabschlussprüfung eine präventive  Kontrollwirkung; © Purestock / thinkstock

Der Wirtschaftsprüfer von mittelständischen Unternehmen sollte sich daher dem Trend entgegenstemmen, die Prüfung immer stärker »auszudünnen«, um dann gegebenenfalls gesonderte Beratungsaufträge zu generieren. Der Mehrwert des Jahresabschlusses sollte sich in der Prüfung selbst materialisieren. Der Schlüssel hierzu liegt bereits in der Beauftragung und in der Festlegung der Prüfungsschwerpunkte. Aufgrund seiner Unternehmenskenntnisse und den Ergebnissen der Vorjahresprüfungen sollte der Wirtschaftsprüfer in der Lage sein, Vorschläge für  Prüfungsschwerpunkte vorzulegen, die dem Unternehmen einen über das Abhaken des Zahlenwerks hinausgehenden Mehrwert verschaffen können; zum Beispiel:

  • Eine verstärkte Prüfung einzelner Bereiche des internen Kontrollsystems in Kernprozessen wie Beschaffung, Verkaufsabwicklung, Zahlungsverkehr kann wertvolle Hinweise auf  Verbesserungspotenziale liefern.
  • ‍Da das interne Kontrollsystem heutzutage in IT-Anwendungssystemen angelegt ist, ist ein verstärktes, auf die Unterstützung der Geschäftsprozesse ausgerichtetes IT-Audit empfehlenswert.
  • Eine IT-Systemprüfung gem. IDW PS 330 ist zwar bei komplexen IT-Strukturen verpflichtend. Auch hier kann aber (zum Beispiel im Rahmen einer Vorprüfung) eine darüber hinausgehende intensive Prüfung der Informationssicherheit angeraten sein.

Erweiterungen oder Ergänzungen des Prüfungsauftrags

Neben einer Benennung von Prüfungsschwerpunkten ist nach den Prüfungsstandards sowohl eine Erweiterung als auch eine Ergänzung des Prüfungsauftrags möglich (IDW PS 220, Tz. 20). Erweiterungen des Prüfungsauftrags sind in diesem ausdrücklich zu vereinbaren. Hiervon zu unterscheiden sind Ergänzungen des Prüfungsauftrags durch zusätzliche Auftragsinhalte, die über den Rahmen des gesetzlichen Prüfungsauftrags hinausgehen.

Von intensitätsmäßigen oder sachverhaltsspezifischen Erweiterungen der Prüfung sind gegenständlich erweiterte Abschlussprüfungen zu unterscheiden, bei denen der Prüfungsgegenstand über die Rechnungslegung hinausgeht. Eine gesetzlich vorgesehene Erweiterung ist zum Beispiel die Prüfung der Geschäftsführung nach § 53 HGrG. Erweiterungen der Abschlussprüfung auf  vertraglicher Grundlage können zum Beispiel die freiwillige Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung (eventuell bezogen auf Teilbereiche wie Tochtergesellschaften oder Niederlassungen) von Zweckzuwendungen oder die freiwillige Prüfung des Risikofrüherkennungssystems bei nicht börsennotierten AGs und anderen Gesellschaften sein. In der Praxis findet sich auch die Prüfung von Gehaltszahlungen und Nebenleistungen an Führungskräfte oder die Prüfung von Geschäftsbeziehungen zu Gesellschaftern.

Eine Ergänzung der Jahresabschlussprüfung (Financial Audit) kann bei Tochtergesellschaften auch als umfassendes Performance-Audit ausgestaltet werden und Bereiche wie Management-Audit, Fraud-Prevention, Compliance und die Regeln der Unternehmensführung umfassen.[9] In diesem Zusammenhang kann auch eine Prüfung der Berechnungsgrundlagen für interne ergebnis- und kapitalrenditeorientierte Steuerungsgrößen, deren Abstimmung mit den Werten der externen Rechnungslegung und den Berechnungen von Tantieme- und Bonuszahlungen oder evtl. Bereinigungen der Berechnungssystematik sinnvoll sein.

Prüfungsbericht und Management Letter

Der Prüfungsbericht des Abschlussprüfers bei Unternehmen außerhalb des Kapitalmarkts ist oft ein übersichtliches und wichtiges Nachschlagewerk für Mitgesellschafter, Banken und Management. In diesem Bewusstsein ist vor einer Ausdünnung des Prüfungsberichts zu warnen. So werden gerade analytische Aussagen des Wirtschaftsprüfers zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und zu sachverhaltsgestaltenden Maßnahmen zur Dokumentation der Geschäftsentwicklung geschätzt.

Die vereinbarten Erweiterungen des Prüfungsauftrags sind ebenfalls Teil des Prüfungsberichts und veranschaulichen damit dem Berichtsleser den Mehrwert der Prüfung.

Hiervon zu unterscheiden ist der Management Letter, in dem der Abschlussprüfer ergänzende Informationen und insbesondere Verbesserungsvorschläge geben kann. So verstanden ist der Management Letter die Plattform, auf welcher der Prüfer seinen Beitrag zur Weiterentwicklung des Unternehmens leisten kann. Gerade dort, wo es an den Ressourcen zur Analyse und Gestaltung von administrativen Prozessen fehlt, kann der Wirtschaftsprüfer sein Wissen und seine Erfahrung einbringen. Dies betrifft beispielsweise – auch unter Hinweis auf die GoBD − die Digitalisierung sowie die Standardisierung und Harmonisierung von Verwaltungsabläufen bis hin zu organisatorischen Veränderungen.

Weiterentwicklung der Abschlussprüfung[10] – Prüfung der Geschäftslage, Value Audit und Business Risk Audit (BRA)

Die Jahresabschlussprüfung ist längst keine Prüfung von Büchern und Papierbelegen mehr. Im Zuge der fortschreitenden Digitalisierung geht eine traditionelle, auf Belege und Transaktionen ausgerichtete Jahresabschlussprüfung zunehmend ins Leere: Wenn die digitalen Geschäftsprozesse sauber gestaltet sind und über entsprechende automatische Kontrollen verfügen, macht eine einzelfallorientierte Stichprobe wenig Sinn. Auch hat durch ein aktuelles Berichtswesen in den Unternehmen der Rückblick auf das vergangene Jahr seinen Reiz verloren. Die Bestätigung des Prüfers bezieht sich auf Informationen, die weitgehend schon bekannt sind. Interessanter ist die aktuelle Lageeinschätzung und der Blick in die Zukunft – Scheinwerfer statt Rückspiegel[11]. Der Gesetzgeber verpflichtet die Unternehmen in den Lagebericht konkrete Aussagen zur zukünftigen Entwicklung aufzunehmen. Dies stellt auch die Wirtschaftsprüfer vor neue Aufgaben. Mit dem Entwurf eines neuen PS 350 wird explizit die Beschäftigung mit der Planung gefordert. Diese Entwicklung zeigt, dass sich der Wirtschaftsprüfer zunehmend von der Prüfung von Transaktionen über die Prüfung von Prozessen nun in eine ganzheitliche Sicht emanzipiert. Vom Value Audit[12] ist die Rede. Der nächste Schritt ist dann das sog. Business Risk Audit. Diese geschäftsrisikoorientierte Abschlussprüfung hat zum Ziel, das Unternehmen sowie seine Umwelt in einer ganzheitlichen Betrachtungsweise zu erfassen.[13]

Aus dem Blickwinkel der mittelständischen Unternehmen und seiner Abschlussprüfer sollte diese Entwicklung begrüßt und aktiv vorangetrieben werden. Die Jahresabschlussprüfung emanzipiert sich dadurch von einer reinen Vergangenheitsbetrachtung zu einer umfassenden Beurteilung der  wirtschaftlichen Lage des Unternehmens. Abschlussprüfung in diesem Sinne ist weit mehr als ein standardisierter Prozess zur Lieferung eines standardisierten Bestätigungsvermerks. Mit einem solchen Rollenverständnis und der hierfür erforderlichen Kompetenz ist der Wirtschaftsprüfer ein gefragter sowie wertgeschätzter Partner und kritischer Begleiter der Unternehmen. Gleichzeitig fördert ein solches Berufsbild der Wirtschaftsprüfer die Attraktivität für einen qualifizierten und engagierten Berufsnachwuchs.

[1] Vgl. zu den nachfolgenden Argumenten ausführlich Tritschler, J., (2013), Audit Quality – Association between published reporting errors and audit firm characteristics, Springer Gabler, Research 2014; S. 44 ff. sowie Marten/Quick/Ruhnke (2011), Wirtschaftsprüfung, S. 165 ff.

[2] Im Gegensatz dazu wird mit »Low balling« der Effekt bezeichnet, nach dem einer angedachten langen Geschäftsbeziehung (Spekulation auf »ewige Rente«) die Prüfung anfänglich unter den geschätzten Kosten angeboten wird, wie man auf einen kostensenkenden Lerneffekt und einen technologischen Fortschritt setzt. Hieraus wird die Gefahr abgeleitet, dass der Prüfer zu nachgiebig ist, um die Geschäftsbeziehung nicht zu gefährden.

[3] Marten/Quick/Ruhnke, S. 168

[4] BGH-Urteil v. 21.4.1997, siehe hierzu WP-Handbuch 2012, A 289

[5] WP-Handbuch 2012, A 286

[6] Siehe Stellungnahme der WP-Kammer zum Entwurf eines BilRUG v. 2.10.2014. Danach soll diese Zahl durch das BilRUG um 7.000 Unternehmen verringert werden.

[7] Siehe Marktstrukturanalyse 2014 der WP-Kammer. Durch das AReG wird sich die Zahl dieser Unternehmen auf 1446 erhöhen und es kommen 34 WP-Gesellschaften hinzu. Dies betrifft aber nur Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen.

[8] Rupp, R., Vom Wert, Preis und von den Kosten der Abschlussprüfung. Die Wirtschaftsprüfung : WPg 2013, Heft 23, I

[9] Vgl. Wambach, M./Keller, B., Der Abschlussprüfer als Partner der Hidden Champions, in: Handbuch Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung, 2015, S. 96 ff.

[10] Siehe auch: Arbeitskreis Externe und Interne Überwachung der Unternehmen der Schmalenbach-Gesellschaft e.V.: Zur künftigen Entwicklung der Abschlussprüfung, DB 2014, S. 1149 ff.

[11] Rupp, R., Rückspiegel und Schweinwerfer! Kapitalmarktorientierte Unternehmen sollten mit dem Jahresabschluss auch konkrete Prognosen veröffentlichen, in: Fakultät für Wirtschaft und Recht der Hochschule Pforzheim (Ed.), 50 Jahre − 50 Thesen, Band 3: Wirtschaftsrecht, Finanzen und Corporate Governance, 2013, S. 61-66 ff.

[12] Vgl. WP-Handbuch 2012, R 33

[13] Vgl. WP-Handbuch 2012, R 35

 

Klaus Heininger

ist Gesellschafter und Geschäftsführer bei Falk & Co. Er ist Niederlassungsleiter des Standorts Frankfurt am Main und leitet zugleich die zentrale Grundsatzabteilung »Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung« der Gesellschaft. In 34 Jahren Zugehörigkeit zu Falk & Co hat er umfassende Erfahrung in der Prüfung und Beratung mittelständischer Unternehmen gesammelt. Klaus Heininger war über viele Jahre in verschiedenen Funktionen (u. a. im Vorstand des IDW) in der berufsständischen Arbeit engagiert.

Prof. Dr. Reinhard Rupp

lehrt an der Fakultät für Wirtschaft und Recht der Hochschule Pforzheim im Fachbereich Controlling, Finanz- und Rechnungswesen. Er war viele Jahre als CFO in großen Unternehmen tätig.

Titel und Untertitel irritieren nach der Diskussion über die Abschlussprüferreform im Gefolge von Finanzkrise und Grünbuch. Von der Unvereinbarkeit und der Trennung von Prüfung und Beratung ist dort die Rede. Die Regeln für Beratungsleistungen bei Prüfungsmandaten werden für die Unternehmen von öffentlichem Interesse (sogenannte PIEs) verschärft, weil man dadurch die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers stärken will. So sind in einer Blacklist aufgeführte Beratungsleistungen gänzlich verboten, während für erlaubte Beratungsleistungen eine Obergrenze von 70 Prozent des Prüferhonorars gilt sowie die Zustimmung des Aufsichtsrats erforderlich ist.

Beratungsaufträge für den Abschlussprüfer?

Grundsätzlich geht es bei diesen nicht unumstrittenen Verschärfungen um Beratungsaufträge, die neben dem Prüfungsauftrag erteilt und abgewickelt werden. Folgende Gründe werden für die Begrenzung von gesondert beauftragten Beratungsleistungen angeführt:[1]

  • ‍Beratungsleistungen könnten vom Management an den Prüfer vergeben werden, um dadurch ein Wohlverhalten bei der Prüfung zu erkaufen (»opinion shopping«).
  • ‍Umfangreiche Beratungsleistungen erhöhen das Risiko der Selbstprüfung (§23a Berufssatzung WP/vBP) und damit das Außerkraftsetzen der Stellung des Prüfers als objektiven Dritten (Verlust der Unabhängigkeit).
  • Bei gleichzeitiger Prüfung und Beratung können die Kenntnisse aus der Beratung bei der Prüfung eingesetzt und dadurch die Kosten des Prüfungsauftrags gesenkt werden. Somit kann die Prüfung billiger angeboten werden, was zu Vorteilen gegenüber dem im Wettbewerb stehenden Nur-Prüfer führt (sog. »knowledge spillovers«).[2]

Diese Überlegungen sind von den Kontrollgedanken der Prinzipal-Agent-Theorie beherrscht, wonach der mögliche Missbrauch von Informationsvorteilen (Informationsassymmetrie) des Agenten (»Management«) begrenzt und damit ein Fehlverhalten (Moral Hazard) verhindert werden soll. Da die betroffenen Unternehmen als PIEs beziehungsweise kapitalmarktorientierte Unternehmen einem anonymen Anlegerkreis verantwortlich sind, mögen diese Regelungen dort gerechtfertigt sein. Hinzu kommt, dass von Großunternehmen aufgrund eines ausgereiften internen Kontrollsystems oft nur reine Abschlussprüfungsleistungen nachgefragt werden und die dort tätigen großen Prüfungsgesellschaften daher auf zusätzliche Beratungsaufträge neben der Abschlussprüfung angewiesen sind, um das Gesamtengagement wirtschaftlich zu gestalten.

Gute Prüfung ist auch Beratung

Die eigentliche Prüfungstätigkeit kann einen Mehrwert schaffen, der vom Mandanten als Beratung wahrgenommen wird; © TheerapoIP / thinkstock

Nachfolgend geht es nicht um Beratungsaufträge neben der Prüfung, sondern um die Frage, inwieweit eine Prüfungstätigkeit selbst auch einen Mehrwert schaffen kann, der vom Unternehmen dann als Beratung wahrgenommen wird. Prüfung und Beratung lassen sich eben nicht trennscharf voneinander abgrenzen. [3] Prüfung ist zwar als der Vergleich zwischen einem Sollobjekt und einem Istobjekt einigermaßen klar definiert. Es kann aber nicht untersagt sein, das Ergebnis dieses Abgleichs zu bewerten und Maßnahmen zur Verbesserung des Istobjekts vorzuschlagen. Eine gute und engagierte Prüfung wird sich daher nicht darauf beschränken, Fehler aufzuzeigen, sondern wird auch Maßnahmen zur Fehlerbeseitigung vorschlagen.

Aus dem sowohl für die Prüfung als auch für die Beratung geltenden Berufsgrundsatz der Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers folgt einschränkend, dass eine Beratung dann ausgeschlossen ist, wenn der Prüfer bei der Gestaltung des zu prüfenden Istobjekts selbst mitgewirkt hat. Dieses Selbstprüfungsverbot schließt nach einer richtungsweisenden Entscheidung des BGH[4] Abschlussprüfung und gleichzeitige Beratung nicht aus. Maßgebend ist, dass die Entscheidungszuständigkeit beim Mandanten verbleibt. Generell gilt, dass bezogen auf einen zu gestaltenden Sachverhalt eine der Prüfungstätigkeit nachfolgende Beratungstätigkeit unschädlich ist, während eine der Beratungstätigkeit nachfolgende Prüfungstätigkeit untersagt ist[5].

Jahresabschlussprüfungen außerhalb des Kapitalmarktes

Ein Mehrwert der Jahresabschlussprüfung ist gerade bei Unternehmen, die nicht am Kapitalmarkt aktiv sind, von besonderer Bedeutung. Dies betrifft vor allem die große Anzahl mittelständischer Unternehmen aller Größen und Branchen. Insgesamt zirka 40.000[6] prüfungspflichtigen Unternehmen stehen gerade mal 677 kapitalmarktorientierte Unternehmen gegenüber, die von 79 Prüfungsgesellschaften[7] geprüft werden. Die fachliche Diskussion zur Abschlussprüfung wird von den kapitalmarktorientierten Unternehmen und deren Prüfungsgesellschaften geprägt und die spezifische Situation von mittelständischen Unternehmen kommt oft zu kurz.

Mittelständische Unternehmen sind dadurch gekennzeichnet, dass das operative Geschäft im Vordergrund steht und für unterstützende Funktionen und Stabstätigkeiten weniger Ressourcen zur Verfügung stehen. Verkürzt kann man sagen: Mittelstand hat keine Stäbe! So verfügen mittelständische Unternehmen in aller Regel über keine Interne Revision und keine betriebswirtschaftlichen Stabsabteilungen für Grundsatzfragen. Auch sind Richtlinien und Kontrollen weniger ausgeprägt. Bürokratische Strukturen werden vermieden und es dominiert oft eine vom Stewardship-Gedanken getragene Vertrauensorganisation. Dies steht im Gegensatz zu den Kontrollorganisationen großer Konzerne, was auf das der Prinzipal-Agent-Theorie immanente Misstrauensprinzip zurückgeführt werden kann.

In einem oft persönlich und familiär geprägten mittelständischen Umfeld hat die externe Jahresabschlussprüfung durch unabhängige und kompetente Prüfer eine anders ausgeprägte Funktion und Bedeutung[8]. Bereits die präventive Wirkung der Prüfung ist nicht zu unterschätzen, da gerade bei Vertrauensorganisationen externe Kontrollen ein wirksames Korrektiv darstellen. Vertrauen ist gut, aber ein gewisses Maß an Kontrollen ist eben notwendig. Durch die Abschlussprüfung werden bedeutende Risiken herausgearbeitet und Kontrolldefizite aufgedeckt. Auch besteht im Mittelstand meist eine größere Erwartungshaltung im Hinblick auf die Benennung von Verbesserungspotenzialen durch den externen und erfahrenen Blick eines Dritten.

Mehrwert der Jahresabschlussprüfung bei der Beauftragung herausarbeiten

In einem persönlich geprägten mittelständischen Umfeld erfüllt die externe Jahresabschlussprüfung eine präventive  Kontrollwirkung; © Purestock / thinkstock

Der Wirtschaftsprüfer von mittelständischen Unternehmen sollte sich daher dem Trend entgegenstemmen, die Prüfung immer stärker »auszudünnen«, um dann gegebenenfalls gesonderte Beratungsaufträge zu generieren. Der Mehrwert des Jahresabschlusses sollte sich in der Prüfung selbst materialisieren. Der Schlüssel hierzu liegt bereits in der Beauftragung und in der Festlegung der Prüfungsschwerpunkte. Aufgrund seiner Unternehmenskenntnisse und den Ergebnissen der Vorjahresprüfungen sollte der Wirtschaftsprüfer in der Lage sein, Vorschläge für  Prüfungsschwerpunkte vorzulegen, die dem Unternehmen einen über das Abhaken des Zahlenwerks hinausgehenden Mehrwert verschaffen können; zum Beispiel:

  • Eine verstärkte Prüfung einzelner Bereiche des internen Kontrollsystems in Kernprozessen wie Beschaffung, Verkaufsabwicklung, Zahlungsverkehr kann wertvolle Hinweise auf  Verbesserungspotenziale liefern.
  • ‍Da das interne Kontrollsystem heutzutage in IT-Anwendungssystemen angelegt ist, ist ein verstärktes, auf die Unterstützung der Geschäftsprozesse ausgerichtetes IT-Audit empfehlenswert.
  • Eine IT-Systemprüfung gem. IDW PS 330 ist zwar bei komplexen IT-Strukturen verpflichtend. Auch hier kann aber (zum Beispiel im Rahmen einer Vorprüfung) eine darüber hinausgehende intensive Prüfung der Informationssicherheit angeraten sein.

Erweiterungen oder Ergänzungen des Prüfungsauftrags

Neben einer Benennung von Prüfungsschwerpunkten ist nach den Prüfungsstandards sowohl eine Erweiterung als auch eine Ergänzung des Prüfungsauftrags möglich (IDW PS 220, Tz. 20). Erweiterungen des Prüfungsauftrags sind in diesem ausdrücklich zu vereinbaren. Hiervon zu unterscheiden sind Ergänzungen des Prüfungsauftrags durch zusätzliche Auftragsinhalte, die über den Rahmen des gesetzlichen Prüfungsauftrags hinausgehen.

Von intensitätsmäßigen oder sachverhaltsspezifischen Erweiterungen der Prüfung sind gegenständlich erweiterte Abschlussprüfungen zu unterscheiden, bei denen der Prüfungsgegenstand über die Rechnungslegung hinausgeht. Eine gesetzlich vorgesehene Erweiterung ist zum Beispiel die Prüfung der Geschäftsführung nach § 53 HGrG. Erweiterungen der Abschlussprüfung auf  vertraglicher Grundlage können zum Beispiel die freiwillige Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung (eventuell bezogen auf Teilbereiche wie Tochtergesellschaften oder Niederlassungen) von Zweckzuwendungen oder die freiwillige Prüfung des Risikofrüherkennungssystems bei nicht börsennotierten AGs und anderen Gesellschaften sein. In der Praxis findet sich auch die Prüfung von Gehaltszahlungen und Nebenleistungen an Führungskräfte oder die Prüfung von Geschäftsbeziehungen zu Gesellschaftern.

Eine Ergänzung der Jahresabschlussprüfung (Financial Audit) kann bei Tochtergesellschaften auch als umfassendes Performance-Audit ausgestaltet werden und Bereiche wie Management-Audit, Fraud-Prevention, Compliance und die Regeln der Unternehmensführung umfassen.[9] In diesem Zusammenhang kann auch eine Prüfung der Berechnungsgrundlagen für interne ergebnis- und kapitalrenditeorientierte Steuerungsgrößen, deren Abstimmung mit den Werten der externen Rechnungslegung und den Berechnungen von Tantieme- und Bonuszahlungen oder evtl. Bereinigungen der Berechnungssystematik sinnvoll sein.

Prüfungsbericht und Management Letter

Der Prüfungsbericht des Abschlussprüfers bei Unternehmen außerhalb des Kapitalmarkts ist oft ein übersichtliches und wichtiges Nachschlagewerk für Mitgesellschafter, Banken und Management. In diesem Bewusstsein ist vor einer Ausdünnung des Prüfungsberichts zu warnen. So werden gerade analytische Aussagen des Wirtschaftsprüfers zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und zu sachverhaltsgestaltenden Maßnahmen zur Dokumentation der Geschäftsentwicklung geschätzt.

Die vereinbarten Erweiterungen des Prüfungsauftrags sind ebenfalls Teil des Prüfungsberichts und veranschaulichen damit dem Berichtsleser den Mehrwert der Prüfung.

Hiervon zu unterscheiden ist der Management Letter, in dem der Abschlussprüfer ergänzende Informationen und insbesondere Verbesserungsvorschläge geben kann. So verstanden ist der Management Letter die Plattform, auf welcher der Prüfer seinen Beitrag zur Weiterentwicklung des Unternehmens leisten kann. Gerade dort, wo es an den Ressourcen zur Analyse und Gestaltung von administrativen Prozessen fehlt, kann der Wirtschaftsprüfer sein Wissen und seine Erfahrung einbringen. Dies betrifft beispielsweise – auch unter Hinweis auf die GoBD − die Digitalisierung sowie die Standardisierung und Harmonisierung von Verwaltungsabläufen bis hin zu organisatorischen Veränderungen.

Weiterentwicklung der Abschlussprüfung[10] – Prüfung der Geschäftslage, Value Audit und Business Risk Audit (BRA)

Die Jahresabschlussprüfung ist längst keine Prüfung von Büchern und Papierbelegen mehr. Im Zuge der fortschreitenden Digitalisierung geht eine traditionelle, auf Belege und Transaktionen ausgerichtete Jahresabschlussprüfung zunehmend ins Leere: Wenn die digitalen Geschäftsprozesse sauber gestaltet sind und über entsprechende automatische Kontrollen verfügen, macht eine einzelfallorientierte Stichprobe wenig Sinn. Auch hat durch ein aktuelles Berichtswesen in den Unternehmen der Rückblick auf das vergangene Jahr seinen Reiz verloren. Die Bestätigung des Prüfers bezieht sich auf Informationen, die weitgehend schon bekannt sind. Interessanter ist die aktuelle Lageeinschätzung und der Blick in die Zukunft – Scheinwerfer statt Rückspiegel[11]. Der Gesetzgeber verpflichtet die Unternehmen in den Lagebericht konkrete Aussagen zur zukünftigen Entwicklung aufzunehmen. Dies stellt auch die Wirtschaftsprüfer vor neue Aufgaben. Mit dem Entwurf eines neuen PS 350 wird explizit die Beschäftigung mit der Planung gefordert. Diese Entwicklung zeigt, dass sich der Wirtschaftsprüfer zunehmend von der Prüfung von Transaktionen über die Prüfung von Prozessen nun in eine ganzheitliche Sicht emanzipiert. Vom Value Audit[12] ist die Rede. Der nächste Schritt ist dann das sog. Business Risk Audit. Diese geschäftsrisikoorientierte Abschlussprüfung hat zum Ziel, das Unternehmen sowie seine Umwelt in einer ganzheitlichen Betrachtungsweise zu erfassen.[13]

Aus dem Blickwinkel der mittelständischen Unternehmen und seiner Abschlussprüfer sollte diese Entwicklung begrüßt und aktiv vorangetrieben werden. Die Jahresabschlussprüfung emanzipiert sich dadurch von einer reinen Vergangenheitsbetrachtung zu einer umfassenden Beurteilung der  wirtschaftlichen Lage des Unternehmens. Abschlussprüfung in diesem Sinne ist weit mehr als ein standardisierter Prozess zur Lieferung eines standardisierten Bestätigungsvermerks. Mit einem solchen Rollenverständnis und der hierfür erforderlichen Kompetenz ist der Wirtschaftsprüfer ein gefragter sowie wertgeschätzter Partner und kritischer Begleiter der Unternehmen. Gleichzeitig fördert ein solches Berufsbild der Wirtschaftsprüfer die Attraktivität für einen qualifizierten und engagierten Berufsnachwuchs.

[1] Vgl. zu den nachfolgenden Argumenten ausführlich Tritschler, J., (2013), Audit Quality – Association between published reporting errors and audit firm characteristics, Springer Gabler, Research 2014; S. 44 ff. sowie Marten/Quick/Ruhnke (2011), Wirtschaftsprüfung, S. 165 ff.

[2] Im Gegensatz dazu wird mit »Low balling« der Effekt bezeichnet, nach dem einer angedachten langen Geschäftsbeziehung (Spekulation auf »ewige Rente«) die Prüfung anfänglich unter den geschätzten Kosten angeboten wird, wie man auf einen kostensenkenden Lerneffekt und einen technologischen Fortschritt setzt. Hieraus wird die Gefahr abgeleitet, dass der Prüfer zu nachgiebig ist, um die Geschäftsbeziehung nicht zu gefährden.

[3] Marten/Quick/Ruhnke, S. 168

[4] BGH-Urteil v. 21.4.1997, siehe hierzu WP-Handbuch 2012, A 289

[5] WP-Handbuch 2012, A 286

[6] Siehe Stellungnahme der WP-Kammer zum Entwurf eines BilRUG v. 2.10.2014. Danach soll diese Zahl durch das BilRUG um 7.000 Unternehmen verringert werden.

[7] Siehe Marktstrukturanalyse 2014 der WP-Kammer. Durch das AReG wird sich die Zahl dieser Unternehmen auf 1446 erhöhen und es kommen 34 WP-Gesellschaften hinzu. Dies betrifft aber nur Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen.

[8] Rupp, R., Vom Wert, Preis und von den Kosten der Abschlussprüfung. Die Wirtschaftsprüfung : WPg 2013, Heft 23, I

[9] Vgl. Wambach, M./Keller, B., Der Abschlussprüfer als Partner der Hidden Champions, in: Handbuch Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung, 2015, S. 96 ff.

[10] Siehe auch: Arbeitskreis Externe und Interne Überwachung der Unternehmen der Schmalenbach-Gesellschaft e.V.: Zur künftigen Entwicklung der Abschlussprüfung, DB 2014, S. 1149 ff.

[11] Rupp, R., Rückspiegel und Schweinwerfer! Kapitalmarktorientierte Unternehmen sollten mit dem Jahresabschluss auch konkrete Prognosen veröffentlichen, in: Fakultät für Wirtschaft und Recht der Hochschule Pforzheim (Ed.), 50 Jahre − 50 Thesen, Band 3: Wirtschaftsrecht, Finanzen und Corporate Governance, 2013, S. 61-66 ff.

[12] Vgl. WP-Handbuch 2012, R 33

[13] Vgl. WP-Handbuch 2012, R 35

 

Klaus Heininger

ist Gesellschafter und Geschäftsführer bei Falk & Co. Er ist Niederlassungsleiter des Standorts Frankfurt am Main und leitet zugleich die zentrale Grundsatzabteilung »Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung« der Gesellschaft. In 34 Jahren Zugehörigkeit zu Falk & Co hat er umfassende Erfahrung in der Prüfung und Beratung mittelständischer Unternehmen gesammelt. Klaus Heininger war über viele Jahre in verschiedenen Funktionen (u. a. im Vorstand des IDW) in der berufsständischen Arbeit engagiert.

Prof. Dr. Reinhard Rupp

lehrt an der Fakultät für Wirtschaft und Recht der Hochschule Pforzheim im Fachbereich Controlling, Finanz- und Rechnungswesen. Er war viele Jahre als CFO in großen Unternehmen tätig.

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