Welche Leistungen Unternehmen auch morgen noch bei ihrem Wirtschaftsprüfer beauftragen sollten

© JohnnyGreig / istock
April 18, 2016
Thomas Spitzenpfeil
CFO
Carl Zeiss AG

EU-Abschlussprüfungsreform

Im Jahr 2014 hat die Europäische Kommission die EU-Abschlussprüfungsreform − bestehend aus der Richtlinie 2014/56/EU (EU RL) und der Verordnung Nr. 537/2014 (EU VO)[1] – verabschiedet. Mit dem Abschlussprüfungsreformgesetz (AReG) werden die neuen Vorgaben für die Abschlussprüfung von PIEs in deutsches Recht umgesetzt und sind seit dem 17. Juni 2016 unmittelbar anzuwenden.

Die Abschlussprüfungsreform hat weitreichende Auswirkungen auf Unternehmen von öffentlichem Interesse (PIEs = Public Interest Entities) und deren Prüfungsausschüsse. PIEs sind Unternehmen, die

  • ‍kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d HGB sind;
  • ‍CRR-Kreditinstitute (Capital Requirements Regulation) im Sinne des § 1 Abs. 3d Satz 1 des KWG sind, mit Ausnahme der in § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 2 KWG genannten Institute;
  • Versicherungsunternehmen im Sinne des Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 91/674/EWG sind.

Das AReG normiert unter anderem nachfolgende Themen:

  1. ‍die Anforderungen an die externe Rotation des Abschlussprüfers;
  2. ‍ die Stärkung der Rolle von Aufsichtsrat und Prüfungsausschuss;
  3. ‍ die Anforderungen an den Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers;
  4. ‍ die Normierung des Katalogs verbotener und zulässiger  Nichtprüfungsleistungen (NPL);
  5. die quantitative Begrenzung dieser zulässigen Nichtprüfungsleistungen.

Der Fachbeitrag befasst sich mit der Frage, welche Leistungen Unternehmen, die von der EU-Audit Reform betroffen sind, auch unter den geänderten Randbedingungen noch nutzen können und sollten.

Nichtprüfungsleistungen

»Black List« nach Art. 5 EU-VO und mögliche Ausnahmen[4]

Nach der aktuellen Rechtslage sind für den Abschlussprüfer die Durchführung der Abschlussprüfung und die gleichzeitige Erbringung bestimmter Nichtprüfungsleistungen teilweise nicht zulässig. Die EU-VO regelt  hier spezifische Beschränkungen und Verbote für die Erbringung von Nichtprüfungsleistungen durch den Abschlussprüfer eines PIEs. Dabei ist zu beachten, dass der Begriff »Nichtprüfungsleistungen« alle Leistungen umfasst, die nicht Abschlussprüfungsleistungen im Sinne der Honorarangaben nach § 285 Nr. 17 Buchst. a) HGB sind.[2] Bei den Nichtprüfungsleistungen ist zwischen zulässigen Nichtprüfungsleistungen mit einer Honorargrenze (sogenannte »Fee Cap«, Art. 4  EU-VO) und unzulässigen Nichtprüfungsleistungen (sogenannte »Black List« oder Verbotsliste) zu unterscheiden.

Art. 5 EU-VO nennt folgende Nichtprüfungsleistungen, die der Abschlussprüfer eines PIE und die Mitglieder des Netzwerks, dem er gegebenenfalls angehört, nicht erbringen dürfen (siehe Abbildung 12).

Neben den zulässigen Nichtprüfungsleistungen darf der Abschlussprüfer zusätzlich auch andere als die in Art.5 EU-VO genannten Nichtprüfungsleistungen erbringen. Allerdings beschränkt Art. 4 Abs. 2 EU-VO sein Gesamthonorar für diese Nichtprüfungsleistungen auf maximal 70 Prozent des Durchschnitts der in den letzten drei aufeinanderfolgenden Jahren erzielten Abschlussprüfungshonorare. Das »Fee Cap« ist erstmals im vierten Geschäftsjahr zu beachten, das nach dem 17. Juni 2016 beginnt (bei kalendergleichem Geschäftsjahr: 1. Januar 2020).

Der Prüfungsausschuss ist ausdrücklich verpflichtet, die Erbringung zulässiger Nichtprüfungsleistungen vorab zu genehmigen (sogenanntes »Pre-Approval«). Dabei wird der Prüfungsausschuss im  Regelfall eigene Anwendungs-Leitlinien zum »Pre-Approval« entwickeln. Das Ziel der Genehmigungspflicht ist eine stärkere Verantwortung des Prüfungsausschusses für Art und Umfang von Nichtprüfungsleistungen.[3]

Nachfolgend wird auf die in der Praxis wesentlichen Nichtprüfungsleistungen und deren Beurteilung im Lichte des AReG eingegangen.

Steuerberatungsleistungen

Die »Black List« enthält in Art. 5 Abs. 1 Satz 2 Buchst. a EU-VO eine vielfältige Auflistung von Verboten zu Steuerberatungsleistungen. Allerdings können Mitgliedstaaten aufgrund eines Wahlrechts nahezu sämtliche Steuerberatungsleistungen durch entsprechende Umsetzungsgesetzgebung wieder zulassen, sofern diese Leistungen einzeln oder in Summe keine direkten oder nur unwesentliche Auswirkungen auf die geprüften Abschlüsse haben. Nur Steuerberatungsleistungen im Zusammenhang mit Zöllen und Lohnsteuern (siehe »Black List«) sind im Gegensatz zur bisherigen deutschen Rechtslage nicht mehr zulässig.[5]

Steuerberatungsleistungen haben insbesondere dann keine nur unwesentliche Auswirkungen auf den Abschluss, »wenn die Erbringung der Steuerberatungsleistungen im zu prüfenden Geschäftsjahr den für steuerliche Zwecke zu ermittelnden Gewinn im Inland erheblich gekürzt hat oder ein erheblicher Teil des Gewinns ins Ausland verlagert worden ist, ohne dass eine über die steuerl iche Vorteilserlangung hinausgehende wirtschaftliche Notwendigkeit für das Unternehmen besteht«.[6]

Das Verbot enthält den unbestimmten Rechtsbegriff »erheblich« und eine Escape-Klausel (»ohne dass«), die beide auslegungsbedürftig sind. Ausweislich der Gesetzesmaterialien liegt jedenfalls eine erhebliche Gewinnverlagerung ins Ausland vor, »wenn dort ein genereller oder präferenzieller Unternehmenssteuersatz on weniger als 15 Prozent Anwendung findet« und für die Gewinnkürzung oder Gewinnverlagerung ins Ausland »insbesondere [keine] finanzielle, organisatorische oder betriebliche Notwendigkeit« für das Unternehmen besteht.[7]

Bewertungsleistungen

Ungeachtet der Beschränkungen bei der Rechtsberatung sind das Aufzeigen von Handlungs-alternativen und die Unterstützung des Mandanten bei Verhandlungen zulässig; © wildpixel / istock

Die »Black List der EU-VO« untersagt – unabhängig von einer Gefahr der Selbstprüfung – dem Abschlussprüfer grundsätzlich die Erbringung von Bewertungsleistungen. Dies schließt Bewertungen mit ein, die im Zusammenhang mit versicherungsmathematischen Dienstleistungen oder zur Unterstützung bei Rechtsstreitigkeiten durchgeführt werden.[8] Unter gleichen Voraussetzungen wie bei den Steuerberatungsleistungen haben die Mitgliedsstaaten gleichwohl die Möglichkeit, solche Leistungen zuzulassen, wenn sie keine direkten oder nur unwesentliche Auswirkungen auf die geprüften Abschlüsse haben, die Einschätzung der Auswirkungen dieser Leistungen auf die Abschlüsse im zusätzlichen Bericht an den Prüfungsausschuss umfassend dokumentiert und erläutert wird und die allgemeinen Grundsätze zur  Unabhängigkeit beachtet werden (Art 5 Abs. 3 EU-VO). Nach § 319a Abs. 1 Nr. 3 HGB n.F. sollen in Deutschland Bewertungsleistungen nur dann einen Ausschluss begründen, wenn sie sich einzeln oder zusammen auf den zu prüfenden Jahresabschluss unmittelbar und nicht nur unwesentlich auswirken.

Rechtsberatungsleistungen

Die Beschränkung der Rechtsberatung erstreckt sich insbesondere auf

  • ‍das Verbot, als Justiziar eines geprüften Unternehmens zu fungieren;
  • Rechtsberatung dergestalt, dass Dienstleistungen der Kategorie »Leistungen, mit denen die Teilnahme an der Führung oder an Entscheidungen des geprüften Unternehmens verbunden ist« erbracht würden.[9]

Dies ist inhaltlich scharf abzugrenzen von dem bloßen Aufzeigen von Handlungsalternativen oder der Unterstützung bei Verhandlungen, die vom Unternehmen selbst geleitet werden. Insoweit untersagt das AReG die Rechtsberatung durch den Abschlussprüfer in diesen Leitplanken nicht.

Interne Revision

Art. 5 Abs. 1 Satz 2 Buchst. h EU-VO verbietet »Leistungen im Zusammenhang mit der internen Revision des geprüften Unternehmens«. Fraglich ist hinsichtlich der Vorschrift in der EU-VO, was »Leistungen im Zusammenhang mit der internen Revision« sind (siehe hierzu IESBA Code of Ethics, Tz. 290.192).

Die EU-VO geht deutlich über die Regelung in § 319 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b HGB hinaus. Danach ist – allerdings für alle Unternehmen und nicht nur für PIE – ein Wirtschaftsprüfer als Abschlussprüfer ausgeschlossen, wenn er bei der Durchführung der internen Revision in verantwortlicher Position mitgewirkt hat. Die EU-VO untersagt hingegen sämtliche Prüfungs- und Beratungstätigkeiten des Abschlussprüfers im Sinne der oben genannten Tätigkeiten. Dieses Verbot betrifft auch die Beurteilung der internen Revision. Die Grenze findet das Verbot dort, wo die Leistungen Teil der Abschlussprüfung sind.[10]

Dennoch dürfen vor dem Hintergrund des Verbots gemäß Art. 5 Abs. 1 Satz 2 Buchst. e EU-VO weiterhin Empfehlungen zum internen Kontrollsystem des Unternehmens gegeben werden. Verboten ist lediglich die Gestaltung und Umsetzung interner Kontroll- und Risikomanagementverfahren, die bei der Erstellung und/oder Kontrolle von Finanzinformationen zum Einsatz kommen. Die Abgabe von Empfehlungen zum internen Kontrollsystem des Unternehmens beispielsweise im Rahmen der Abschlussprüfung ist aber zulässig.[11]

Corporate-Finance-Leistungen

Die Einhaltung der EU-Abschlussprüfungsreform zu überwachen ist besonders in  internationalen Konzernen eine komplexe Aufgabe; © AndreyPopov / thinkstock

Art. 5 Abs. 1 Satz 2 Buchst. i EU-VO ist mit der Nennung von »Leistungen im Zusammenhang mit der Finanzierung, der Kapitalstruktur und -ausstattung sowie der Anlagestrategie des geprüften Unternehmens« wenig präzise gefasst.

Da die meisten »Black List«-Verbote in der EU-VO grundsätzlich aus anderen Unabhängigkeitsstandards und -regelwerken hergeleitet werden können, kann angenommen werden, dass sich dieses Einzelverbot auf sogenannte Corporate-Finance-Leistungen bezieht, die mit der Finanzierung, der Kapitalstruktur und -ausstattung sowie der Anlagestrategie des geprüften Unternehmens verbunden sind.

Leistungen, die traditionell von einem Abschlussprüfer erbracht werden und weiter zulässig sind, umfassen unter anderem Dienstleistungen in den Bereichen:

  • Due Diligence (Financial, Market, Integrity, Tax und Legal, Vendor/Sell Side);
  • Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Begebung eines Prospekts, einschließlich der Abgabe von Comfort Lettern;
  • rechnungslegungsbezogene/prüfungsnahe Beratungs- und Bestätigungsleistungen im Zusammenhang mit Unternehmenstransaktionen (zum Beispiel Prüfung von Carve-out-Abschlüssen und Angabe von IPO-Readiness-Bestätigungen).[12]

Sonstige Beratungsleistungen

Die EU-VO verbietet Leistungen, die mit der Teilnahme an Führung und Entscheidungen verbunden sind, das heißt Managementaufgaben dürfen vom Wirtschaftsprüfer nicht übernommen werden.

Sämtliche Beratungsleistungen im Hinblick auf die Verbesserung von Unternehmensprozessen sind insoweit zulässig, sofern das Unternehmen die Entscheidung zur Umsetzung von Empfehlungen des Beraters trifft. Demzufolge sind zum Beispiel Beratungsleistungen durch den Wirtschaftsprüfer im Finanzbereich (zum Beispiel Optimierung Reporting-Prozesse) oder im Bereich der Supply Chain (zum Beispiel Working Capital Management) zulässig.

Herausforderungen durch die Definition der Nichtprüfungsleistungen

Die Fixierung der Nichtprüfungsleistungen dürfte bei  pragmatischer, d. h. eher breiter und genereller Definition der nichtzulässigen Nichtprüfungsleistungen, grundsätzlich keine besonderen Herausforderungen für die unternehmerische Praxis darstellen. Dennoch wird sich die Komplexität der Überwachungsaufgabe in einem internationalen Konzern aufgrund der EU-weit unterschiedlichen Verbotskataloge erhöhen. Dabei müssen das Unternehmen und der Prüfungsausschuss zukünftig wirksame Kontrollprozesse einrichten, welche konzernweit sicherstellen können, dass weder verbotene Leistungen beauftragt noch die Maximalschwelle des Fee Caps für Nichtprüfungsleistungen überschritten wird.[13]

Bezüglich der Umsetzung der EU-Abschlussprüfungsreform bleibt aus deutscher Sicht festzuhalten, dass die Veränderungen zur bisherigen Rechtslage praktisch geringfügig sind (Selbstprüfungsverbot, keine Übernahme von Managementfunktionen), mit Ausnahme der expliziten Unzulässigkeit aggressiver Steuerberatung.

Im Kontext der Beurteilung von sinnvollerweise zu erbringenden Dienstleistungen durch die das Unternehmen prüfende Wirtschaftsprüfungs-Gesellschaften sollte vor dem Hintergrund der neuen Regeln und der eventuell greifenden Fee Cap auf die Realisierung potenzieller Synergien aus den speziellen Kenntnissen des eigenen Wirtschaftsprüfers aus der Abschlussprüfung abgestellt werden. Der eigene Abschlussprüfer hat einen tiefen Einblick in die Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage des zu prüfenden Unternehmens und muss sich dabei mit der Unternehmensstruktur, den transaktionalen Prozessen und dem internen Kontrollsystem befassen. Informationen bezüglich der Unternehmensstrategie und -planung sind ebenfalls ihm bekannte Informationsquellen. Für die  Prüfung der Steuern muss der Abschlussprüfer umfangreiche Kenntnisse der steuerlichen Situation des zu prüfenden Unternehmens  besitzen. Besonderes Wissen existiert auch in Bezug auf die Finanzprozesse und IT-Systeme.

Daher kann man schlussfolgern, dass das bei der prüfenden Wirtschaftsprüfungs-Gesellschaft vorhandene Know-how in erster Linie in den folgenden Bereichen für das Unternehmen nutzenstiftend und sinnvoll eingesetzt werden kann:

  • ‍Betriebswirtschaftliche Beratung in Bezug auf die Finanzfunktion (zum Beispiel Fast/Hard Close, Shared Service Center) und Supply Chain Prozesse;
  • ‍Beratung bei der Definition und Umsetzung von Use Cases für den Einsatz von Analytics im Finanzbereich sowie in ausgewählten operativen Bereichen[14];
  • ‍ Transaktionsberatung und Carve Out bei Kauf und Verkauf von Unternehmen und Geschäftsbereichen; Bilanzierungsberatung und Prüfungen in Zusammenhang mit dem Kauf und Verkauf von Unternehmen;
  • ‍Empfehlungen zur Verbesserung des internen Kontrollsystems sowie des Risikomanagements[15];
  •  laufende steuerliche Beratung in Fragen der Körperschafts-, Gewerbe- und Umsatzsteuer sowie bei Umstrukturierungen und Transaktionen.

Zusammenfassend lässt sich also feststellen, dass es die EU- Abschlussprüfungsreform auch in Zukunft erlaubt, die detaillierten Unternehmenskenntnisse des Abschlussprüfers sinnvoll und im Sinne des Unternehmens zu nutzen. Der CFO und der Prüfungsausschuss sind jedoch anders und mehr als heute gefordert, wirksame Überwachungsprozesse zu etablieren, damit die Regeln zu Fee Caps und nichterlaubten Beratungsleistungen eingehalten werden.

[1] Vgl. Verordnung (EU) Nr. 537/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. April 2014 über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse und zur Aufhebung des Beschlusses 2005/909/EG der Kommission, Abl. EU vom 27. Mai 2014, L 158/57.

[2] Vgl. IDW 2015, ERS HFA 36 n.F., Tz. 12a, IDW Life 2015, S.660.

[3] Vgl. Hayn/Oser, BOARD 2016, S. 9.

[4] Vgl. EY Pocketguide Abschlussprüfungsreform S. 9.

[5] Vgl. IDW (2016) Positionspapier zu Inhalten und Zweifelsfragen der EU-Verordnung und

der Abschlussprüferrichtlinie (Regulierung der Abschlussprüfung), Stand: 11. April 2016, S. 41.

[6] Vgl. § 319a Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 HGB n.F.

[7] Vgl. Begr. RegE, S. 49.

[8] Vgl. IDW (2016) Positionspapier zu Inhalten und Zweifelsfragen der EU-Verordnung und der Abschlussprüferrichtlinie (Regulierung der Abschlussprüfung), Stand: 11. April 2016, S. 42.

[9] Vgl. Art. 5 Abs. 1 Satz 2 Buchst. g (i) EU-VO.

[10] Vgl. IDW (2016) Positionspapier zu Inhalten und Zweifelsfragen der EU-Verordnung und der Abschlussprüferrichtlinie (Regulierung der Abschlussprüfung), Stand: 11. April 2016, S. 44-45.

[11] Vgl. IDW (2016) Positionspapier zu Inhalten und Zweifelsfragen der EU-Verordnung und der Abschlussprüferrichtlinie (Regulierung der Abschlussprüfung), Stand: 11. April 2016, S. 45.

[12] Vgl. IDW (2016) Positionspapier zu Inhalten und Zweifelsfragen der EU-Verordnung und der Abschlussprüferrichtlinie (Regulierung der Abschlussprüfung), Stand: 11. April 2016, S. 46.

[13] Vgl. Schipporeit, BOARD, 2016, S. 15-16.

[14] Entsprechend den bisherigen Regelungen kein Design und keine Implementierung.

 

Thomas Spitzenpfeil 

ist seit 2010 als Mitglied des Konzernvorstands und CFO der Carl Zeiss AG tätig. Er studierte Wirtschaftsingenieurwesen Maschinenbau an der Technischen Universität Darmstadt und ist seit über zwei Jahrzehnten in leitenden Finanz- und Controllingfunktionen tätig. Vor seinem Eintritt bei Carl Zeiss war er CFO der Zumtobel AG.

EU-Abschlussprüfungsreform

Im Jahr 2014 hat die Europäische Kommission die EU-Abschlussprüfungsreform − bestehend aus der Richtlinie 2014/56/EU (EU RL) und der Verordnung Nr. 537/2014 (EU VO)[1] – verabschiedet. Mit dem Abschlussprüfungsreformgesetz (AReG) werden die neuen Vorgaben für die Abschlussprüfung von PIEs in deutsches Recht umgesetzt und sind seit dem 17. Juni 2016 unmittelbar anzuwenden.

Die Abschlussprüfungsreform hat weitreichende Auswirkungen auf Unternehmen von öffentlichem Interesse (PIEs = Public Interest Entities) und deren Prüfungsausschüsse. PIEs sind Unternehmen, die

  • ‍kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d HGB sind;
  • ‍CRR-Kreditinstitute (Capital Requirements Regulation) im Sinne des § 1 Abs. 3d Satz 1 des KWG sind, mit Ausnahme der in § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 2 KWG genannten Institute;
  • Versicherungsunternehmen im Sinne des Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 91/674/EWG sind.

Das AReG normiert unter anderem nachfolgende Themen:

  1. ‍die Anforderungen an die externe Rotation des Abschlussprüfers;
  2. ‍ die Stärkung der Rolle von Aufsichtsrat und Prüfungsausschuss;
  3. ‍ die Anforderungen an den Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers;
  4. ‍ die Normierung des Katalogs verbotener und zulässiger  Nichtprüfungsleistungen (NPL);
  5. die quantitative Begrenzung dieser zulässigen Nichtprüfungsleistungen.

Der Fachbeitrag befasst sich mit der Frage, welche Leistungen Unternehmen, die von der EU-Audit Reform betroffen sind, auch unter den geänderten Randbedingungen noch nutzen können und sollten.

Nichtprüfungsleistungen

»Black List« nach Art. 5 EU-VO und mögliche Ausnahmen[4]

Nach der aktuellen Rechtslage sind für den Abschlussprüfer die Durchführung der Abschlussprüfung und die gleichzeitige Erbringung bestimmter Nichtprüfungsleistungen teilweise nicht zulässig. Die EU-VO regelt  hier spezifische Beschränkungen und Verbote für die Erbringung von Nichtprüfungsleistungen durch den Abschlussprüfer eines PIEs. Dabei ist zu beachten, dass der Begriff »Nichtprüfungsleistungen« alle Leistungen umfasst, die nicht Abschlussprüfungsleistungen im Sinne der Honorarangaben nach § 285 Nr. 17 Buchst. a) HGB sind.[2] Bei den Nichtprüfungsleistungen ist zwischen zulässigen Nichtprüfungsleistungen mit einer Honorargrenze (sogenannte »Fee Cap«, Art. 4  EU-VO) und unzulässigen Nichtprüfungsleistungen (sogenannte »Black List« oder Verbotsliste) zu unterscheiden.

Art. 5 EU-VO nennt folgende Nichtprüfungsleistungen, die der Abschlussprüfer eines PIE und die Mitglieder des Netzwerks, dem er gegebenenfalls angehört, nicht erbringen dürfen (siehe Abbildung 12).

Neben den zulässigen Nichtprüfungsleistungen darf der Abschlussprüfer zusätzlich auch andere als die in Art.5 EU-VO genannten Nichtprüfungsleistungen erbringen. Allerdings beschränkt Art. 4 Abs. 2 EU-VO sein Gesamthonorar für diese Nichtprüfungsleistungen auf maximal 70 Prozent des Durchschnitts der in den letzten drei aufeinanderfolgenden Jahren erzielten Abschlussprüfungshonorare. Das »Fee Cap« ist erstmals im vierten Geschäftsjahr zu beachten, das nach dem 17. Juni 2016 beginnt (bei kalendergleichem Geschäftsjahr: 1. Januar 2020).

Der Prüfungsausschuss ist ausdrücklich verpflichtet, die Erbringung zulässiger Nichtprüfungsleistungen vorab zu genehmigen (sogenanntes »Pre-Approval«). Dabei wird der Prüfungsausschuss im  Regelfall eigene Anwendungs-Leitlinien zum »Pre-Approval« entwickeln. Das Ziel der Genehmigungspflicht ist eine stärkere Verantwortung des Prüfungsausschusses für Art und Umfang von Nichtprüfungsleistungen.[3]

Nachfolgend wird auf die in der Praxis wesentlichen Nichtprüfungsleistungen und deren Beurteilung im Lichte des AReG eingegangen.

Steuerberatungsleistungen

Die »Black List« enthält in Art. 5 Abs. 1 Satz 2 Buchst. a EU-VO eine vielfältige Auflistung von Verboten zu Steuerberatungsleistungen. Allerdings können Mitgliedstaaten aufgrund eines Wahlrechts nahezu sämtliche Steuerberatungsleistungen durch entsprechende Umsetzungsgesetzgebung wieder zulassen, sofern diese Leistungen einzeln oder in Summe keine direkten oder nur unwesentliche Auswirkungen auf die geprüften Abschlüsse haben. Nur Steuerberatungsleistungen im Zusammenhang mit Zöllen und Lohnsteuern (siehe »Black List«) sind im Gegensatz zur bisherigen deutschen Rechtslage nicht mehr zulässig.[5]

Steuerberatungsleistungen haben insbesondere dann keine nur unwesentliche Auswirkungen auf den Abschluss, »wenn die Erbringung der Steuerberatungsleistungen im zu prüfenden Geschäftsjahr den für steuerliche Zwecke zu ermittelnden Gewinn im Inland erheblich gekürzt hat oder ein erheblicher Teil des Gewinns ins Ausland verlagert worden ist, ohne dass eine über die steuerl iche Vorteilserlangung hinausgehende wirtschaftliche Notwendigkeit für das Unternehmen besteht«.[6]

Das Verbot enthält den unbestimmten Rechtsbegriff »erheblich« und eine Escape-Klausel (»ohne dass«), die beide auslegungsbedürftig sind. Ausweislich der Gesetzesmaterialien liegt jedenfalls eine erhebliche Gewinnverlagerung ins Ausland vor, »wenn dort ein genereller oder präferenzieller Unternehmenssteuersatz on weniger als 15 Prozent Anwendung findet« und für die Gewinnkürzung oder Gewinnverlagerung ins Ausland »insbesondere [keine] finanzielle, organisatorische oder betriebliche Notwendigkeit« für das Unternehmen besteht.[7]

Bewertungsleistungen

Ungeachtet der Beschränkungen bei der Rechtsberatung sind das Aufzeigen von Handlungs-alternativen und die Unterstützung des Mandanten bei Verhandlungen zulässig; © wildpixel / istock

Die »Black List der EU-VO« untersagt – unabhängig von einer Gefahr der Selbstprüfung – dem Abschlussprüfer grundsätzlich die Erbringung von Bewertungsleistungen. Dies schließt Bewertungen mit ein, die im Zusammenhang mit versicherungsmathematischen Dienstleistungen oder zur Unterstützung bei Rechtsstreitigkeiten durchgeführt werden.[8] Unter gleichen Voraussetzungen wie bei den Steuerberatungsleistungen haben die Mitgliedsstaaten gleichwohl die Möglichkeit, solche Leistungen zuzulassen, wenn sie keine direkten oder nur unwesentliche Auswirkungen auf die geprüften Abschlüsse haben, die Einschätzung der Auswirkungen dieser Leistungen auf die Abschlüsse im zusätzlichen Bericht an den Prüfungsausschuss umfassend dokumentiert und erläutert wird und die allgemeinen Grundsätze zur  Unabhängigkeit beachtet werden (Art 5 Abs. 3 EU-VO). Nach § 319a Abs. 1 Nr. 3 HGB n.F. sollen in Deutschland Bewertungsleistungen nur dann einen Ausschluss begründen, wenn sie sich einzeln oder zusammen auf den zu prüfenden Jahresabschluss unmittelbar und nicht nur unwesentlich auswirken.

Rechtsberatungsleistungen

Die Beschränkung der Rechtsberatung erstreckt sich insbesondere auf

  • ‍das Verbot, als Justiziar eines geprüften Unternehmens zu fungieren;
  • Rechtsberatung dergestalt, dass Dienstleistungen der Kategorie »Leistungen, mit denen die Teilnahme an der Führung oder an Entscheidungen des geprüften Unternehmens verbunden ist« erbracht würden.[9]

Dies ist inhaltlich scharf abzugrenzen von dem bloßen Aufzeigen von Handlungsalternativen oder der Unterstützung bei Verhandlungen, die vom Unternehmen selbst geleitet werden. Insoweit untersagt das AReG die Rechtsberatung durch den Abschlussprüfer in diesen Leitplanken nicht.

Interne Revision

Art. 5 Abs. 1 Satz 2 Buchst. h EU-VO verbietet »Leistungen im Zusammenhang mit der internen Revision des geprüften Unternehmens«. Fraglich ist hinsichtlich der Vorschrift in der EU-VO, was »Leistungen im Zusammenhang mit der internen Revision« sind (siehe hierzu IESBA Code of Ethics, Tz. 290.192).

Die EU-VO geht deutlich über die Regelung in § 319 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b HGB hinaus. Danach ist – allerdings für alle Unternehmen und nicht nur für PIE – ein Wirtschaftsprüfer als Abschlussprüfer ausgeschlossen, wenn er bei der Durchführung der internen Revision in verantwortlicher Position mitgewirkt hat. Die EU-VO untersagt hingegen sämtliche Prüfungs- und Beratungstätigkeiten des Abschlussprüfers im Sinne der oben genannten Tätigkeiten. Dieses Verbot betrifft auch die Beurteilung der internen Revision. Die Grenze findet das Verbot dort, wo die Leistungen Teil der Abschlussprüfung sind.[10]

Dennoch dürfen vor dem Hintergrund des Verbots gemäß Art. 5 Abs. 1 Satz 2 Buchst. e EU-VO weiterhin Empfehlungen zum internen Kontrollsystem des Unternehmens gegeben werden. Verboten ist lediglich die Gestaltung und Umsetzung interner Kontroll- und Risikomanagementverfahren, die bei der Erstellung und/oder Kontrolle von Finanzinformationen zum Einsatz kommen. Die Abgabe von Empfehlungen zum internen Kontrollsystem des Unternehmens beispielsweise im Rahmen der Abschlussprüfung ist aber zulässig.[11]

Corporate-Finance-Leistungen

Die Einhaltung der EU-Abschlussprüfungsreform zu überwachen ist besonders in  internationalen Konzernen eine komplexe Aufgabe; © AndreyPopov / thinkstock

Art. 5 Abs. 1 Satz 2 Buchst. i EU-VO ist mit der Nennung von »Leistungen im Zusammenhang mit der Finanzierung, der Kapitalstruktur und -ausstattung sowie der Anlagestrategie des geprüften Unternehmens« wenig präzise gefasst.

Da die meisten »Black List«-Verbote in der EU-VO grundsätzlich aus anderen Unabhängigkeitsstandards und -regelwerken hergeleitet werden können, kann angenommen werden, dass sich dieses Einzelverbot auf sogenannte Corporate-Finance-Leistungen bezieht, die mit der Finanzierung, der Kapitalstruktur und -ausstattung sowie der Anlagestrategie des geprüften Unternehmens verbunden sind.

Leistungen, die traditionell von einem Abschlussprüfer erbracht werden und weiter zulässig sind, umfassen unter anderem Dienstleistungen in den Bereichen:

  • Due Diligence (Financial, Market, Integrity, Tax und Legal, Vendor/Sell Side);
  • Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Begebung eines Prospekts, einschließlich der Abgabe von Comfort Lettern;
  • rechnungslegungsbezogene/prüfungsnahe Beratungs- und Bestätigungsleistungen im Zusammenhang mit Unternehmenstransaktionen (zum Beispiel Prüfung von Carve-out-Abschlüssen und Angabe von IPO-Readiness-Bestätigungen).[12]

Sonstige Beratungsleistungen

Die EU-VO verbietet Leistungen, die mit der Teilnahme an Führung und Entscheidungen verbunden sind, das heißt Managementaufgaben dürfen vom Wirtschaftsprüfer nicht übernommen werden.

Sämtliche Beratungsleistungen im Hinblick auf die Verbesserung von Unternehmensprozessen sind insoweit zulässig, sofern das Unternehmen die Entscheidung zur Umsetzung von Empfehlungen des Beraters trifft. Demzufolge sind zum Beispiel Beratungsleistungen durch den Wirtschaftsprüfer im Finanzbereich (zum Beispiel Optimierung Reporting-Prozesse) oder im Bereich der Supply Chain (zum Beispiel Working Capital Management) zulässig.

Herausforderungen durch die Definition der Nichtprüfungsleistungen

Die Fixierung der Nichtprüfungsleistungen dürfte bei  pragmatischer, d. h. eher breiter und genereller Definition der nichtzulässigen Nichtprüfungsleistungen, grundsätzlich keine besonderen Herausforderungen für die unternehmerische Praxis darstellen. Dennoch wird sich die Komplexität der Überwachungsaufgabe in einem internationalen Konzern aufgrund der EU-weit unterschiedlichen Verbotskataloge erhöhen. Dabei müssen das Unternehmen und der Prüfungsausschuss zukünftig wirksame Kontrollprozesse einrichten, welche konzernweit sicherstellen können, dass weder verbotene Leistungen beauftragt noch die Maximalschwelle des Fee Caps für Nichtprüfungsleistungen überschritten wird.[13]

Bezüglich der Umsetzung der EU-Abschlussprüfungsreform bleibt aus deutscher Sicht festzuhalten, dass die Veränderungen zur bisherigen Rechtslage praktisch geringfügig sind (Selbstprüfungsverbot, keine Übernahme von Managementfunktionen), mit Ausnahme der expliziten Unzulässigkeit aggressiver Steuerberatung.

Im Kontext der Beurteilung von sinnvollerweise zu erbringenden Dienstleistungen durch die das Unternehmen prüfende Wirtschaftsprüfungs-Gesellschaften sollte vor dem Hintergrund der neuen Regeln und der eventuell greifenden Fee Cap auf die Realisierung potenzieller Synergien aus den speziellen Kenntnissen des eigenen Wirtschaftsprüfers aus der Abschlussprüfung abgestellt werden. Der eigene Abschlussprüfer hat einen tiefen Einblick in die Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage des zu prüfenden Unternehmens und muss sich dabei mit der Unternehmensstruktur, den transaktionalen Prozessen und dem internen Kontrollsystem befassen. Informationen bezüglich der Unternehmensstrategie und -planung sind ebenfalls ihm bekannte Informationsquellen. Für die  Prüfung der Steuern muss der Abschlussprüfer umfangreiche Kenntnisse der steuerlichen Situation des zu prüfenden Unternehmens  besitzen. Besonderes Wissen existiert auch in Bezug auf die Finanzprozesse und IT-Systeme.

Daher kann man schlussfolgern, dass das bei der prüfenden Wirtschaftsprüfungs-Gesellschaft vorhandene Know-how in erster Linie in den folgenden Bereichen für das Unternehmen nutzenstiftend und sinnvoll eingesetzt werden kann:

  • ‍Betriebswirtschaftliche Beratung in Bezug auf die Finanzfunktion (zum Beispiel Fast/Hard Close, Shared Service Center) und Supply Chain Prozesse;
  • ‍Beratung bei der Definition und Umsetzung von Use Cases für den Einsatz von Analytics im Finanzbereich sowie in ausgewählten operativen Bereichen[14];
  • ‍ Transaktionsberatung und Carve Out bei Kauf und Verkauf von Unternehmen und Geschäftsbereichen; Bilanzierungsberatung und Prüfungen in Zusammenhang mit dem Kauf und Verkauf von Unternehmen;
  • ‍Empfehlungen zur Verbesserung des internen Kontrollsystems sowie des Risikomanagements[15];
  •  laufende steuerliche Beratung in Fragen der Körperschafts-, Gewerbe- und Umsatzsteuer sowie bei Umstrukturierungen und Transaktionen.

Zusammenfassend lässt sich also feststellen, dass es die EU- Abschlussprüfungsreform auch in Zukunft erlaubt, die detaillierten Unternehmenskenntnisse des Abschlussprüfers sinnvoll und im Sinne des Unternehmens zu nutzen. Der CFO und der Prüfungsausschuss sind jedoch anders und mehr als heute gefordert, wirksame Überwachungsprozesse zu etablieren, damit die Regeln zu Fee Caps und nichterlaubten Beratungsleistungen eingehalten werden.

[1] Vgl. Verordnung (EU) Nr. 537/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. April 2014 über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse und zur Aufhebung des Beschlusses 2005/909/EG der Kommission, Abl. EU vom 27. Mai 2014, L 158/57.

[2] Vgl. IDW 2015, ERS HFA 36 n.F., Tz. 12a, IDW Life 2015, S.660.

[3] Vgl. Hayn/Oser, BOARD 2016, S. 9.

[4] Vgl. EY Pocketguide Abschlussprüfungsreform S. 9.

[5] Vgl. IDW (2016) Positionspapier zu Inhalten und Zweifelsfragen der EU-Verordnung und

der Abschlussprüferrichtlinie (Regulierung der Abschlussprüfung), Stand: 11. April 2016, S. 41.

[6] Vgl. § 319a Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 HGB n.F.

[7] Vgl. Begr. RegE, S. 49.

[8] Vgl. IDW (2016) Positionspapier zu Inhalten und Zweifelsfragen der EU-Verordnung und der Abschlussprüferrichtlinie (Regulierung der Abschlussprüfung), Stand: 11. April 2016, S. 42.

[9] Vgl. Art. 5 Abs. 1 Satz 2 Buchst. g (i) EU-VO.

[10] Vgl. IDW (2016) Positionspapier zu Inhalten und Zweifelsfragen der EU-Verordnung und der Abschlussprüferrichtlinie (Regulierung der Abschlussprüfung), Stand: 11. April 2016, S. 44-45.

[11] Vgl. IDW (2016) Positionspapier zu Inhalten und Zweifelsfragen der EU-Verordnung und der Abschlussprüferrichtlinie (Regulierung der Abschlussprüfung), Stand: 11. April 2016, S. 45.

[12] Vgl. IDW (2016) Positionspapier zu Inhalten und Zweifelsfragen der EU-Verordnung und der Abschlussprüferrichtlinie (Regulierung der Abschlussprüfung), Stand: 11. April 2016, S. 46.

[13] Vgl. Schipporeit, BOARD, 2016, S. 15-16.

[14] Entsprechend den bisherigen Regelungen kein Design und keine Implementierung.

 

Thomas Spitzenpfeil 

ist seit 2010 als Mitglied des Konzernvorstands und CFO der Carl Zeiss AG tätig. Er studierte Wirtschaftsingenieurwesen Maschinenbau an der Technischen Universität Darmstadt und ist seit über zwei Jahrzehnten in leitenden Finanz- und Controllingfunktionen tätig. Vor seinem Eintritt bei Carl Zeiss war er CFO der Zumtobel AG.

Mehr zum Thema

Wirtschaftsprüfung
Sie stehen vor einer Beratungs-Herausforderung? Dann nehmen Sie mit unseren Experten Kontakt auf!
Jetzt Kontakt aufnehmen

Mehr zu Thema

Wirtschaftsprüfung
Sie stehen vor einer Management-Herausforderung? Dann nehmen Sie mit unseren Experten Kontakt auf!
Jetzt Kontakt aufnehmen

Sie wollen mehr zu Beratungs-Themen erfahren?

Sie stehen vor einer Herausforderung und benötigen Antworten auf Ihre Fragen? Dann nehmen Sie mit unseren Experten Kontakt auf oder werfen Sie einen Blick auf das "Handbuch Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung"!
Jetzt Kontakt aufnehmenMehr zu "Handbuch
Wirtschaftsprüfung"

Kommentare

Das könnte Sie auch interessieren ...

Gute Prüfung ist auch Beratung!

Klaus Heininger
04.Jan.2017
Titel und Untertitel irritieren nach der Diskussion über die Abschlussprüferreform im Gefolge von Finanzkrise und Grünbuch. Von ...
Jetzt weiterlesen

Länderübergreifende Services von Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern

Uwe Herre
09.Jan.2016
Kein modernes Unternehmen kommt heute ohne die Unterstützung von Beratern aus. Dies liegt...
Jetzt weiterlesen

Mit der richtigen Strategie die Unternehmens-IT gestalten

Prof. Dr. Andreas Blum
09.Jan.2017
Die fortschreitende Digitalisierung des Geschäftslebens geht mit enormen technischen, fachlichen und rechtlichen Herausforderungen für ...
Jetzt weiterlesen